A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a cisão (art. 229 da Lei 6.404/1976).
Havendo versão parcial do patrimônio em sociedade já existente, a cisão obedecerá às disposições sobre incorporação. Ocorrendo a criação de sociedade, serão observadas as normas reguladoras das sociedades, conforme o tipo da sociedade criada. Efetivada a cisão com extinção da empresa cindida caberá aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da operação. Na cisão com versão parcial do patrimônio esta obrigação caberá aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio.
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228 da Lei 6.404/1976). Note-se que, na fusão, todas as sociedades fusionadas se extinguem, para dar lugar á formação de uma nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas.
No processo de fusão deve ser observado que: a) cada pessoa jurídica resolverá a fusão em reunião dos sócios ou em assembléia geral dos acionistas e aprovará o projeto de estatuto e o plano de distribuição de ações, nomeando os peritos para avaliação do patrimônio das sociedades que serão objetos da fusão; e b) uma vez constituída a nova sociedade e eleitos os seus primeiros diretores, estes deverão promover o arquivamento e a publicação de todos atos relativos a fusão, inclusive a relação com a identificação de todos os sócios ou acionistas.
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (art. 227 da Lei 6.404/1976). Na incorporação a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica.
Para a incorporação deverão ser cumpridas, dentre outras, as seguintes formalidades societárias: a) aprovação da operação pela incorporada e pela incorporadora por meio de reunião dos sócios ou em assembléia geral dos acionistas, conforme o caso; b) nomeação de peritos pela incorporada; e c)aprovação dos laudos de avaliação pela incorporadora. Os diretores da incorporadora deverão promover o arquivamento e publicação dos atos de incorporação, após os sócios ou acionistas da incorporada também aprovarem os laudos de avaliação e declararem extinta a pessoa jurídica incorporada.
VALOR DE CISÃO, FUSÃO OU INCORPORAÇÃO
O valor do acervo a ser tomado nas operações deverá ser definido pelo valor contábil ou de mercado (art. 21 da Lei 9.249/1995).
A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido deverá levantar balanço específico para esse fim. O balanço deverá ser levantado até 30 dias antes do evento.
VALOR DE MERCADO – TRIBUTAÇÃO NO CASO DE OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionada á base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos no balanço que servirá para o evento (parágrafo 2º do art. 21 da Lei 9.249/1995).
APURAÇÃO DE GANHO
Na transferência de patrimônio à sucessora, ocorrida em virtude de incorporação, fusão ou cisão, quando a substituição de ações ou de quotas se der na mesma proporção e valor das anteriormente possuídas, não se caracteriza como alienação nem está sujeito à incidência do imposto de renda.
Entretanto, se a transferência se der por valor maior a diferença se caracterizará como ganho de capital, passível de tributação (arts. 22 e 23 da Lei 9.249/1995 e PN CST 39/1981).
CISÃO
Cisão é a operação pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a sociedade cindida, se houver versão de todo seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão (art. 229 da Lei 6.404/1976).
Os procedimentos legalmente previstos para cisão estão contemplados nos mesmos dispositivos que regulam a incorporação e a fusão, quais sejam, os artigos 223 a 234 da Lei 6.404/1976.
É pacífico o entendimento de que a cisão, a exemplo da incorporação e da fusão, pode ocorrer com sociedades de qualquer tipo, não se restringindo às sociedades por ações, embora em qualquer caso deva ser observada a disciplina legal estabelecida na Lei das S/A.
Exemplo:
A empresa “A” apresenta o seguinte balanço em 30.09, sendo que, nesta data, por deliberação dos seus sócios, verterá parte do seu patrimônio para uma nova Cia. B, conforme a seguir demonstrado:
Discriminação Saldo das Contas - Cia. A: | Valor Original | Transf. Cia. B | Saldo Cia. A |
Disponibilidades | 150.000,00 | 50.000,00 | 100.000,00 |
Duplicatas a Receber | 450.000,00 | 170.000,00 | 280.000,00 |
Estoques | 300.000,00 | 120.000,00 | 180.000,00 |
Investimentos | 80.000,00 | 80.000,00 | - |
Imobilizado | 120.000,00 | 70.000,00 | 50.000,00 |
SOMA DO ATIVO | 1.100.000,00 | 490.000,00 | 610.000,00 |
Fornecedores | 280.000,00 | - | 280.000,00 |
Salários a Pagar | 50.000,00 | - | 50.000,00 |
Tributos a Pagar | 100.000,00 | - | 100.000,00 |
Capital Social | 350.000,00 | 255.970,15 | 94.029,85 |
Reservas de Lucros | 320.000,00 | 234.029,85 | 85.970,15 |
SOMA DO PASSIVO | 1.100.000,00 | 490.000,00 | 610.000,00 |
Os lançamentos contábeis, tanto na empresa cindida (A), como na nova empresa (B), serão os seguintes:
Contabilização da Transferência dos Ativos, na Cia A:
Débito Crédito
Conta Cisão Cia. B 490.000,00
Disponibilidades 50.000,00
Duplicatas a Receber 170.000,00
Estoques 120.000,00
Investimentos 80.000,00
Imobilizado 70.000,00
Contabilização da Transferência das contas do Patrimônio Líquido, na Cia. A:
Débito Crédito
Capital Social 255.970,15
Reservas de Lucros 234.029,85
Conta Cisão Cia. B 490.000,00
Contabilização do Balanço de Abertura, na Cia. B:
Débito Crédito
Disponibilidades 50.000,00
Duplicatas a Receber 170.000,00
Estoques 120.000,00
Investimentos 80.000,00
Imobilizado 70.000,00
Conta Balanço Abertura - Cisão Cia. A 490.000,00
Débito Crédito
Conta Balanço Abertura - Cisão Cia. A 490.000,00
Capital Social 255.970,15
Reserva de Lucros 234.029,85
FUSÃO
Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
A diferença entre fusão e incorporação é que na incorporação desaparecem as sociedades incorporadas mas a incorporadora, uma sociedade preexistente, permanece com a sua vida normal, enquanto na fusão desaparecem todas as sociedades fusionadas e surge uma sociedade nova.
Os procedimentos legalmente previstos para a fusão são os mesmos da incorporação, que estão contemplados nos artigos 223 a 234 da Lei 6.404/1976.
Exemplo:
A Cia. A e a Cia. B decidem fundir-se, formando uma nova Cia. F, conforme a seguir demonstrado:
Saldos das Contas Contábeis: | Cia. A | Cia. B | Cia. F |
Disponibilidades | 75.000,00 | 80.000,00 | 155.000,00 |
Duplicatas a Receber | 400.000,00 | 250.000,00 | 650.000,00 |
Estoques | 300.000,00 | 120.000,00 | 420.000,00 |
Investimentos | 70.000,00 | 80.000,00 | 150.000,00 |
Imobilizado | 190.000,00 | 110.000,00 | 300.000,00 |
SOMA DO ATIVO | 1.035.000,00 | 640.000,00 | 1.675.000,00 |
Fornecedores | 280.000,00 | 50.000,00 | 330.000,00 |
Salários a Pagar | 50.000,00 | 75.000,00 | 125.000,00 |
Tributos a Pagar | 100.000,00 | 80.000,00 | 180.000,00 |
Capital Social | 500.000,00 | 200.000,00 | 700.000,00 |
Reservas de Lucros | 105.000,00 | 235.000,00 | 340.000,00 |
SOMA DO PASSIVO | 1.035.000,00 | 640.000,00 | 1.675.000,00 |
Contabilização da Transferência dos Ativos, na Cia A: | ||
Débito | Crédito | |
Conta de Dissolução | 1.035.000,00 | |
Disponibilidades | 75.000,00 | |
Duplicatas a Receber | 400.000,00 | |
Estoques | 300.000,00 | |
Investimentos | 70.000,00 | |
Imobilizado | 190.000,00 | |
Contabilização da Transferência das contas do Passivo, na Cia. A: | ||
Débito | Crédito | |
Fornecedores | 280.000,00 | |
Salários a Pagar | 50.000,00 | |
Tributos a Pagar | 100.000,00 | |
Capital Social | 500.000,00 | |
Reservas de Lucros | 105.000,00 | |
Conta de Dissolução | 1.035.000,00 | |
Idênticos lançamentos se fazem na Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), com o total encerramento de suas contas patrimoniais.
Contabilização do Balanço de Abertura, na Cia. F (saldos transferidos da Cia. A): | ||
Débito | Crédito | |
Disponibilidades | 75.000,00 | |
Duplicatas a Receber | 400.000,00 | |
Estoques | 300.000,00 | |
Investimentos | 70.000,00 | |
Imobilizado | 190.000,00 | |
Conta Balanço Abertura - Transf. Cia.A | 1.035.000,00 | |
Débito | Crédito | |
Conta Balanço Abertura - Transf. Cia.A | 1.035.000,00 | |
Fornecedores | 280.000,00 | |
Salários a Pagar | 50.000,00 | |
Tributos a Pagar | 100.000,00 | |
Capital Social | 500.000,00 | |
Reserva de Lucros | 105.000,00 | |
Idênticos lançamentos se fazem dos valores recebidos da Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), de forma que os saldos de abertura sejam o correspondente aos valores transferidos da Cia. A + B.
Na incorporação, o princípio é o mesmo que na fusão: os lançamentos contábeis objetivam baixar os saldos das contas das empresas/incorporadas, incorporando os mesmos á incorporadora.
PROCEDIMENTOS FISCAIS
De acordo com a legislação fiscal, as seguintes obrigações devem ser observadas na ocorrência dos eventos de reorganização societária:
1) Levantar, até 30 dias antes do evento, balanço específico, no qual os bens e direitos poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado (art. 21 da
2) A apuração da base de cálculo do imposto de renda será efetuada na data do evento, ou seja, na data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão, devendo ser computados os resultados apurados até essa data (§§ 1º e 2º, art.1º, Lei 9.430/1996);
3) A incorporada, fusionada ou cindida deverá apresentar a Declaração de Informações Econômico-Sociais da Pessoa Jurídica - DIPJ correspondente ao período transcorrido durante o ano-calendário, em seu próprio nome, até o último dia útil do mês subsequente ao da data do evento (§ 4º, art. 21 da Lei 9.249/1995);
Nota 1: Em função do art. 5º da Lei 9.959/2000, a incorporadora também deverá apresentar DIPJ tendo por base balanço específico levantado 30 dias até antes do evento, salvo nos casos em que as pessoas jurídicas, incorporadora e incorporada, estivessem sob mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento.
Nota 2. Caso ainda não haja decorrido o prazo para apresentação da DIPJ relativa ao ano-calendário anterior haverá, nesta hipótese, uma antecipação do prazo para apresentação da respectiva declaração, devendo esta ser entregue juntamente com a declaração correspondente à incorporação, fusão ou cisão. O pagamento do imposto de renda porventura nela apurado poderá ser feito nos mesmos prazos originalmente previstos (Instrução Normativa SRF 77/1986, item 5.6.1);
4) Dar baixa da empresa extinta por incorporação, fusão ou cisão total, de acordo com as regras dispostas na Instrução Normativa RFB 1.005/2010;
5) O período de apuração do IPI, da Cofins e da contribuição PIS/Pasep será encerrado na data do evento nos casos de incorporação, fusão e cisão ou na data da extinção da pessoa jurídica, devendo ser pagos nos mesmos prazos originalmente previstos;
6) O Imposto de Renda - IRPJ e a contribuição social - CSLL devidos em função da incorporação, fusão ou cisão total, tal como aqueles relativos ao período de incidência imediatamente anterior e ainda não recolhidos, serão pagos pela sucessora em nome da sucedida. O IRPJ e a CSLL relativos ao período encerrado em virtude do evento deverá ser pago, em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento. Os DARF serão preenchidos com o CNPJ da sucedida; e
7) As pessoas jurídicas devem apresentar a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF até o 15º (décimo quinto) dia útil do 2º (segundo) mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores, inclusive nos casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial. Essa obrigatoriedade de apresentação não se aplica, para a incorporadora, nos casos em que as pessoas jurídicas, incorporadora e incorporada, estejam sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento.
O RESULTADO DO EXERCÍCIO
Para uma contabilização adequada, partimos do princípio de que o resultado do exercício apurado individualmente pelas duas empresas extintas o foi de forma completa: com depreciações, provisões ajustadas, receitas e despesas alocadas por regime de competência etc.
Só que esses resultados contabilmente “morreram“ nas suas respectivas empresas. Inclusive deve, na data do evento, ter sido devidamente provisionado em cada uma delas os tributos incidentes sobre esses lucros, e essas provisões foram contabilizadas em cada uma das sociedades extintas. Mas as receitas e despesas de cada sociedade extinta não são transpostas à Cia. F.
A Cia. F terá, como resultado do exercício, apenas as receitas e despesas dela, Cia. F, ou seja, as existentes após a fusão. Seu resultado será composto pelo que ela, Cia. F, conseguir produzir a partir de sua criação, não se confundindo com as receitas e despesas das empresas que a antecederam.
Portanto, não se deve misturar as receitas e despesas das sociedades fusionadas com as da sociedade resultante da fusão. Obviamente não se impede, se houver interesse, que seja mencionada, em nota explicativa, a existência de lucros nas duas fusionadas, bem como seus montantes e composição.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NA INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos fiscais, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-lei 2.341/1987, art. 33, parágrafo único).
Exemplo:
Empresa C é cindida parcialmente, na proporção de 30% do seu patrimônio líquido.
Tem prejuízos fiscais remanescentes de R$ 100.000,00, na parte B do LALUR.
Portanto, deverá baixar R$ 100.000,00 x 30% = R$ 30.000,00 de tais prejuízos, na parte B do LALUR.
O restante (R$ 70.000,00) poderá compensar com seus próprios prejuízos fiscais, apurados posteriormente á cisão.
Já nos casos de fusão e incorporação, em hipótese alguma, a sucessora pode levar para o seu LALUR prejuízos fiscais apurados na empresa sucedida. Assim, os prejuízos fiscais que não puderem ser compensados na apuração do lucro real relativo ao evento, não mais poderão ser aproveitados, exceto no caso de cisão parcial. Nessa forma de reestruturação de empresas, a pessoa jurídica cindida parcialmente pode continuar a compensar seus próprios prejuízos proporcionalmente à parte remanescente do patrimônio líquido.
Outro Exemplo:
Cisão parcial realizada, na qual 40% do patrimônio líquido da cindida foi vertido para uma empresa nova. A empresa cindida mantinha registrado na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real um prejuízo fiscal de períodos anteriores de R$ 100.000,00. O lucro real relativo ao evento, antes da compensação de prejuízos, resultou em R$ 50.000,00.
Assim, na apuração do Lucro real, obrigatório em virtude da cisão parcial, absorveu R$ 15.000,00 (30% de 50.000,00). Por outro lado, pode permanecer no LALUR, para compensação futura, o valor de R$ 51.000,00 [(100.000 – 15.000) x 60%], devendo ser baixado, além dos R$ 15.000,00, o valor de R$ 34.000,00 (100.000 – 15.000 – 51.000).
CISÃO, FUSÃO E INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADES
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